Operazioni commerciali con fatture oggettivamente false: la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’imposta sul valore aggiunto non è consentita, salvo che il contribuente riesca a dimostrare il contrario (Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 26 giugno – 5 agosto 2015, n. 16437).

N.R., medico specialista in ortopedia, propone ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate (che resiste con controricorso) e di Equitalia Polis spa (che non resiste), avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto n. 20/14/2009, depositata in data 30/03/2009.

La controversia concerne l’impugnazione di due avvisi di accertamento e delle conseguenti cartelle di pagamento, relative ad IRPEF ed IRAP dovute per gli anni 1999 e 2000, a seguito di ripresa a tassazione di costi indeducibili riferiti a prestazioni parzialmente inesistenti (fatture emessa da società terza per la fornitura, sulla base di un contratto, di strutture e servizi sanitari, precisamente una sala operatoria e personale specializzato, risultati poi, secondo l’Ufficio, mai messi a disposizione ed utilizzati).

Con la decisione qui impugnata è stata confermata la decisione di primo grado, che aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente, rideterminando in £ 80.000.000 l’importo della detrazione complessiva spettante per l’utilizzo dei servizi effettivamente prestati, al professionista, dalla società terza.

In particolare, i giudici d’appello hanno sostenuto, quanto agli avvisi di accertamento, che si tratta di costi per prestazioni risultate parzialmente inesistenti, non essendo sufficiente “la semplice indicazione di un corrispettivo forfettario in un contratto”, e che sono legittime le quantificazioni delle sanzioni e della minore deduzione, come rideterminata dalla C.T.P. in primo grado, e, quanto alle cartelle esattoriali, che le stesse rispettano il modello ministeriale, con conseguente non necessità di sottoscrizione dell’atto e di indicazione del responsabile del procedimento.

Il ricorrente ha depositato memoria ex art.378 c.p.c..

Considerato in diritto

1. Il ricorrente lamenta:

1) con il primo ed il secondo motivo, la nullità della sentenza per motivazione contraddittoria, ex art.360 n. 5 c.p.c., su fatto controverso rappresentato dall’esistenza o meno delle prestazioni sottese alle fatture emesse dalla H.C.S. sas;

3) con il terzo motivo, la nullità della sentenza, sempre ex art.360 n. 5 c.p.c., per omessa motivazione in relazione all’inesistenza delle operazioni sottese alle fatture contestate, nella parte della sentenza in cui si afferma la non sufficienza della sola pattuizione di un corrispettivo per far sorgere l’obbligo di pagamento del medesimo;

4) con il quarto ed il quinto motivo, la nullità della sentenza per carenza di motivazione, ex art.360 n. 5 c.p.c., in ordine alla parte della sentenza nella quale la C.T.R. ha invocato una presunzione semplice, dando conto dell’inesistenza di una doppia presunzione;

5) con il sesto motivo, la nullità della sentenza, per violazione e falsa applicazione dell’art.21 comma 7° DPR 633/1972, in relazione alla configurabilità della fattispecie dell’utilizzo di fatture per operazioni anche parzialmente inesistenti.

2. Il ricorrente, nella memoria ex art.378 c.p.c., deduce inoltre la nullità degli atti impositivi, sia perché sottoscritti da soggetto privo dei requisiti prescritti dall’art.42 DPR 600/1973 nella specie funzionario “reggente-capo team”, non appartenente alla carriera direttiva – sia per mancata attivazione del previo contraddittorio – richiesta di chiarimenti -, assumendo mio stesso ricorrente che gli avvisi di accertamento si risolvano nella contestazione di un’ipotesi di “elusione – abuso del diritto”, analoga alla fattispecie di cui all’art.37 bis DPR 600/1973).

3. Esaminate, preliminarmente, le eccezioni sollevate nella memoria illustrativa, ritiene la Corte che la prima eccezione, del tutto nuova, è inammissibile, in quanto introduce, in sede di legittimità, questioni implicanti accertamenti in fatto (la qualifica rivestita dal funzionario che ha sottoscritto gli avvisi di accertamento).

La seconda eccezione, pure nuova, è comunque infondata, in quanto il diritto al contraddittorio preventivo è invocato dal ricorrente sulla base dell’asserita configurabilità di una fattispecie di abuso del diritto/elusione fiscale, mai contestata, invece, dall’Ufficio.

4 . I primi cinque motivi del ricorso, tutti implicanti vizi motivazionali, sono infondati. Secondo la Commissione Tributaria Regionale, l’Ufficio erariale ha fornito dimostrazione della inesistenza parziale, malgrado le evidenze contrattuali, delle prestazioni di servizi e di personale specializzato, da parte della società H.C. (“di cui è presidente la moglie” del contribuente) al Dr. N., poi fatturate, in quanto è risultato che alcuni servizi (una sala operatoria ed il personale specialistico correlato) “non sono mai stati messi a disposizione del professionista”.

Pertanto, secondo i giudici d’appello, appare corretta ed adeguata la riduzione, operata già dai giudici di primo grado, in £ 80.000.000, dei costi deducibili dal reddito imponibile (a fronte di oltre £ 160.000.000, oggetto delle fatture, per gli anni 1999 e 2000).

I giudici d’appello, avendo accertato, in fatto, che non tutti i servizi inizialmente promessi dalla società H.C. sono stati poi effettivamente offerti e messi a disposizione del contribuente, hanno concluso nel senso che il Dr. N non ha versato integralmente il corrispettivo pattuito in contratto, strettamente collegato ai servizi promessi, e sono pervenuti, in conformità a quanto già deciso dai giudici di primo grado, a quantificare i costi legittimamente deducibili dal professionista, tenuto conto dei servizi effettivamente offerti dalla società terza.
Sulla base dunque del fatto noto, dato dalla circostanza che parte delle prestazioni dedotte in contratto non sono mai state rese dalla HC (e su questo anche il contribuente non adduce una diversa ricostruzione dei fatti), i giudici della C.T.R. sono risaliti al fatto ignoto, rappresentato dalla parziale inesistenza, per mancato pagamento di parte, delle fatture indebitamente portate in deduzione dal contribuente.

I giudici hanno poi affermato che “il riferimento all’incidenza di costi di prestazioni, effettuate presso altre case di cura o ambulatori, concorre a rafforzare la tesi principale ma non rappresenta altra presunzione”, ciò al fine di superare la doglianza, pure mossa in appello dal N., del ricorso, da parte dell’Ufficio, al meccanismo della doppia presunzione.

La motivazione risulta pertanto logica e coerente.

5. Il sesto motivo è del pari infondato.

I giudici hanno anzitutto chiarito che si tratta “non di prestazioni incongrue” ma di “prestazioni parzialmente inesistenti”.

II ricorrente fa riferimento ad una norma sull’IVA, l’art. 21, settimo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, ai sensi del quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta stessa è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.

Il richiamo normativo non è pertinente al decisum, che concerne la rettifica del reddito imponibile ai fini IRPEF ed IRAP, per mancato riconoscimento di costi ritenuti, in parte, indeducibili, in quanto correlati a fatture emesse per operazioni parzialmente inesistenti.

Il ricorrente deduce che, in realtà, i rilievi contestati dall’Ufficio integrino più che la fattispecie dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti quella dell’ abuso del diritto.

La tematica sia della detraibilità dell’IVA, sia della deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti (oggettivamente o soggettivamente) o per operazioni comunque iscritte in un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco (comunemente dette “frodi carosello”) , è stata oggetto di numerose, anche recentissime, pronunce di questa Corte (cfr. Cass. 24426/2013).

Nel caso in cui l’Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l’indebita detrazione dell’IVA e/o deduzione dei costi, ha l’onere di fornire elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una “cartiera”) e a quel punto passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

Quest’ultima prova non potrà consistere, però, per quanto detto sopra, nella esibizione della fattura, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (tra le altre, Cass. nn. 15228 del 2001, 12802 del 2011); in caso di accertata assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente (il quale sa bene se una determinata fornitura di beni o prestazione di servizi l’ha effettivamente ricevuta o meno) (Cass. 24426/2013).

Nella specie, mai è stata contestata dall’Ufficio un’operazione implicante, quale suo elemento predominante ed assorbente, lo scopo elusivo del fisco (tanto che il divieto di siffatte operazioni non opera ove esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta): l’Ufficio ha contestato la deducibilità dei costi, in quanto indicati in misura superiore al reale, perché correlati ad operazioni parzialmente inesistenti e l’onere della prova a carico dell’Amministrazione finanziaria risulta assolto.

6. Per tutto quanto sopra esposto, il ricorso deve essere respinto.

Le spese processuali, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza, nel rapporto ricorrente/Agenzia delle Entrate (non avendo l’altra intimata, Equitalia Polis, svolto attività difensiva).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al rimborso delle spese processuali del presente giudizio di legittimità, in favore dell’Agenzia delle Entrate, liquidate in complessivi € 10.000,00, a titolo di compensi, oltre eventuali spese prenotate a debito.

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