REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. D’AQUINO Filippo – Presidente –
Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –
Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria Giulia – Consigliere –
Dott. SALEMME Andrea Antonio – Consigliere –
Dott. GORI Pierpaolo – Rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 6822/2016 R.G. proposto da:
SOCIETÀ (OMISSIS) S.R.L. IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocato Andrea (OMISSIS) con il quale è elettivamente domiciliata presso lo studio dell’avvocato Giovanni (OMISSIS) sito in Roma, via (OMISSIS) n. 42;
–ricorrente–
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12;
–controricorrente–
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna, n. 305/1/2015 depositata il 10 febbraio 2015, non notificata.
Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 gennaio 2023 dal consigliere dott. Pierpaolo Gori.
Rilevato che:
1. Con sentenza della commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna veniva rigettato l’appello proposto dalla società (OMISSIS) S.R.L. IN LIQUIDAZIONE avverso la sentenza della commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia n.155/4/2019 che, a sua volta, aveva integralmente rigettato il ricorso avverso l’avviso di accertamento per IVA, IRPEG, IRAP e accessori relativo all’anno d’imposta 2003, notificato dall’Agenzia delle Entrate all’esito di una verifica fiscale con redazione di p.v.c. in cui venivano disconosciuti costi non inerenti e non esistenti per il suddetto periodo di imposta.
2. In particolare, per quanto qui rileva, una prima contestazione riguardava costi non inerenti pari ad Euro 1.625,42 oltre IVA;
un secondo rilievo era per costi non inerenti pari ad Euro 50.668,94 oltre IVA, con conseguente ripresa IRPEG e IRAP afferente la fattura 112744/02 (contabilizzata nell’anno di emissione e riportata nell’ esercizio fiscale seguente in quanto costo sospeso) emessa dalla società (OMISSIS) (OMISSIS) S.p.A. per servizi di assistenza informatica;
il terzo rilievo era dovuto a costi non documentati per servizi di marketing per una somma di Euro 30.783,88 ai fini IRPEG e IRAP;
il quarto era per costi non inerenti pari ad Euro 29.622,00, con conseguente ripresa IRPEG e IRAP, afferente le fatture 3667 e 8225/03 emesse dalla società (OMISSIS) (OMISSIS) S.p.A. per servizi prestati alla contribuente da dipendente della emittente;
il quinto rilievo veniva imputato a costi non inerenti pari ad Euro 490,76 ai fini IRPEG e IRAP oltre IVA relativi a differenze negative su stanziamenti.
3. Il giudice di prime cure confermava la legittimità dell’accertamento e, nel merito, la fondatezza delle riprese, decisione condivisa dal giudice d’appello il quale, tra l’altro, riteneva inutilizzabile la documentazione prodotta dalla contribuente con memoria del 19.02.2007, perché specificamente richiesta dell’Amministrazione finanziaria in sede amministrativa e colpevolmente allora non esibita.
4. Avverso la decisione del giudice d’appello la contribuente propone ricorso affidato ad un unico motivo, che illustra con memoria, cui l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.
Considerato che:
5. Con un unico motivo di ricorso per cassazione la contribuente censura la sentenza di seconde cure – in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. – per violazione dell’art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633/72, letto in combinato disposto con l’art. 33, primo comma, d.P.R. n. 600/73, laddove il giudice d’appello ha ritenuto inutilizzabile la documentazione prodotta dalla Società con memoria del 19.02.2007, pur in assenza di una specifica richiesta a riguardo durante il procedimento proveniente dall’Amministrazione finanziaria e non esibita in assenza di dolo da parte contribuente.
6. Il motivo non è inammissibile come eccepito in controricorso ed è fondato, nei termini che seguono.
6.1. La Corte osserva che l’art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972 in materia di iva secondo recita:
«i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione».
Il disposto trova applicazione nel caso di specie, in cui è pacificamente intervenuta un’ispezione, intesa come attività di esame e controllo svolta dai verificatori in sede di accesso presso la contribuente o in luoghi a questa collegati, al di fuori dell’Ufficio, e prevede come elemento essenziale della condotta che origina la preclusione quello della intenzionalità di non consentire l’esame della documentazione.
6.1.1. La giurisprudenza della Sezione (cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 16757del 14/06/2021) interpreta il disposto facendo riferimento alle categorie dell’inerzia e del sostanziale rifiuto, precisando che vi è necessità per l’Amministrazione di dimostrare che vi fosse stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall’espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza, con conseguente inutilizzabilità della documentazione in sede amministrativa e contenziosa ove il comportamento del contribuente si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo la prova dei relativi presupposti di fatto sull’amministrazione finanziaria.
6.1.2. Anche la dichiarazione del contribuente di non possedere libri, registri, scritture e documenti, specificamente richiestigli dall’Amministrazione finanziaria nel corso di una verifica o di un accesso o ispezione, preclude la valutazione degli stessi in suo favore in sede amministrativa o contenziosa e rende legittimo l’accertamento induttivo solo ove sia non veritiera, cosciente, volontaria e dolosa, così integrando un sostanziale rifiuto di esibizione diretto ad impedire l’ispezione documentale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8539 del 11/04/2014; conforme, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20731 del 01/08/2019).
Infatti, l’art. 52, comma5, del d.P.R. n. 633 del 1972, a cui rinvia l’art. 33 d.P.R. n. 600 del1973, ha carattere eccezionale e deve essere interpretato alla luce degli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il diritto di difesa del contribuente e da non obbligare lo stesso a pagamenti non dovuti, sicché non può reputarsi sufficiente, ai fini della suddetta preclusione, il mancato possesso imputabile a negligenza o imperizia nella custodia e conservazione della documentazione contabile.
6.2. Orbene, nel caso di specie non è accoglibile l’eccezione preliminare sollevata in controricorso perché il fatto non pare essere stato complessivamente valutato dal giudice.
Innanzitutto, la CTR ha sì accertato la specificità della richiesta documentale dell’amministrazione, ma non può ritenersi che la sentenza abbia comunque esaminato proprio tali documenti nel corpo della motivazione, dal momento che non compie alcun riferimento individualizzante siffatte fonti di prova nella valutazione delle riprese per cui esse sono rilevanti, secondo l’allegazione della contribuente.
6.3. Inoltre, con riferimento alla valutazione del comportamento tenuto dalla contribuente e in particolare dell’elemento soggettivo, nel caso di specie risulta dal testo della sentenza impugnata (cfr. a pag. 2) che il 2.11.2006 i funzionari verificatori notificavano al legale rappresentante della Società formale richiesta di esibizione di libri, registri, scritture e documenti relativi agli anni 2002 e 2003, incluso «ogni altro libro, scrittura, documento, anche non obbligatorio, utile alla determinazione del reddito d’impresa»; a fronte di siffatta ampia richiesta, in sede di verificala contribuente non ha opposto una mera inerzia, bensì comunque ha subito esibito le fatture che esponevano i costi contestati e il profilo non risulta essere stato valutato ai fini dell’art.52 d.P.R. cit.
6.4. Infine, la valutazione della CTR della «colpa dello stesso contribuente (…) per la mancata esibizione della documentazione richiesta al momento della verifica» (cfr. p.3 sentenza d’appello), non è in linea con la giurisprudenza della Sezione, perché la categoria cui dev’essere fatto riferimento è il dolo o comunque l’intenzionalità, esclusa ogni rilevanza della colpa, affinché il comportamento di parte contribuente possa essere assimilato ad un sostanziale rifiuto.
7. La sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio al giudice del merito, in diversa composizione, in relazione al profilo, oltre che per il regolamento delle spese di lite.
P.Q.M.
La Corte, in accoglimento ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione.
Così deciso in Roma il 27 gennaio 2023.
Depositato in Cancelleria il 20 febbraio 2023.