(Corte di Cassazione, sezione III penale, sentenza 14 marzo 2017, n. 12160)
…, omissis …
Sentenza
sul ricorso proposto da:
(OMISSIS), n. a (OMISSIS);
avverso la sentenza del 13/07/2016 della Corte d’Appello di Cagliari;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Dott. Gastone Andreazza;
udite le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. BALDI F., che ha concluso per la proposizione della questione di legittimita’ costituzionale.
Ritenuto in fatto
1. (OMISSIS) ha proposto ricorso nei confronti della sentenza della Corte d’appello di Cagliari in epigrafe di conferma della sentenza del Tribunale di Oristano di condanna per il reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 5 in relazione all’omessa presentazione, quale Presidente pro tempore del circolo “(OMISSIS)”, delle dichiarazioni relative alle imposte Iva e sui redditi per gli anni dal 2007 al 2010, dichiarando estinto il reato relativo all’anno 2006, limitatamente all’imposta sui redditi, per prescrizione.
2. Con un primo motivo lamenta la violazione dell’articolo 157 cod. pen.; nonostante la Corte d’appello abbia affermato che il reato relativo al periodo d’imposta 2007 si prescrive in data 17/09/2016, in realta’ lo stesso risultava gia’ prescritto in data 13/07/2016 essendo il periodo di sospensione per adesione del difensore all’astensione dalle pubbliche udienze stato inferiore rispetto a quello indicato dai giudici di appello e non essendo, quanto all’Iva, possibile applicare il prolungamento del termine di prescrizione giacche’ nella specie, contrariamente a quanto ritenuto dalla Corte territoriale, non si verserebbe in ipotesi di frode di gravi dimensioni con conseguente non prolungabilita’ dei termini secondo i principi affermati dalla sentenza “Taricco” della Corte di Giustizia U.E..
3. Con un secondo motivo lamenta la mancata applicazione delle circostanze attenuanti generiche essendosi l’imputato reso da subito disponibile a presentare la documentazione richiesta, ivi compreso il libro soci, non potendo avere influenza la mera esistenza di precedenti penali, tanto piu’ ove di risalente periodo; rileva inoltre come all’imputato, atteso il momento di commissione dei fatti, dovesse essere applicata la disciplina sanzionatoria anteriore alla riforma del 2011 in quanto piu’ favorevole.
4. Con un terzo motivo lamenta la violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 5 e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 235 del 2001.
In particolare, essendo il circolo (OMISSIS) di cui l’imputato era legale rappresentante un circolo non-profit, non vi era obbligo di richiedere l’attribuzione del numero di partita Iva e di effettuare le relative dichiarazioni laddove, come nella specie, si era accertato che le prestazioni di servizi erano rese ai soli associati non rilevando in senso contrario la presenza di un bar all’interno del locale potendo essere vendute bevande agli stessi soci. In ogni caso nulla dalla sentenza e’ emerso circa la determinazione degli utili imponibili ai fini della determinazione dell’imposta non potendosi peraltro tenere conto nel processo penale delle presunzioni tributarie aventi un valore meramente indiziario.
Considerato in diritto
1. E’ anzitutto infondato il terzo motivo, in realta’ prioritario sotto il profilo logico, volto a contestare che l’imputato fosse tenuto alla presentazione delle dichiarazioni Iva e dei redditi.
La sentenza impugnata ha infatti diffusamente posto in rilievo, alle pagg. 12 – 15, sulla base del compendio probatorio acquisito, le ragioni indicative della effettiva natura commerciale dell’attivita’ svolta a dispetto della mera autoqualificazione come associazione no profit del circolo in oggetto asseritamente esercente attivita’ in favore dei soli soci, essenzialmente richiamando, dopo avere individuato i criteri da seguire per la valutazione dell’attivita’, l’entita’ enorme dei costi di gestione del bar, del tutto abnorme rispetto alla previsione statutaria di un servizio “accessorio” di mescita interno, la presenza di dieci intrattenitrici straniere, diversamente non giustificabile, l’esposizione di un listino prezzi, comprensivi tra l’altro di un fortissimo rincaro, il costante e ingente approvvigionamento di bevande e infine il carattere di abitualita’ del servizio offerto.
Quanto poi alle doglianze in ordine alla irrilevanza delle presunzioni tributarie, la sentenza ha ricordato come gli accertamenti svolti abbiano in realta’ valorizzato elementi tutt’altro che presuntivi quali la meticolosa e analitica verifica dei prezzi praticati per le bevande, le somme derivanti dagli apparecchi di intrattenimento installati, il prezzo dei servizi delle intrattenitrici, i costi di esercizio rilevati dalle fatture dei fornitori.
Sicche’, in definitiva, insindacabile la motivazione congrua e logica adottata al riguardo dalla Corte territoriale, il motivo deve essere rigettato.
2. E’ infondato anche il secondo motivo, anch’esso pregiudiziale rispetto al primo, avendo correttamente la Corte, quanto alla esclusione delle circostanze attenuanti generiche, ritenuto recessivo il comportamento collaborativo dell’imputato in sede di accertamento rispetto alla reiterazione del fatto per vari anni d’imposta e ai numerosi precedenti penali, sia pure non recenti; e del resto, questa Corte ha in piu’ occasioni affermato che nel motivare il diniego della concessione delle attenuanti generiche non e’ necessario che il giudice prenda in considerazione tutti gli elementi favorevoli o sfavorevoli dedotti dalle parti o rilevabili dagli atti, ma e’ sufficiente che egli faccia riferimento a quelli ritenuti decisivi o comunque rilevanti, rimanendo tutti gli altri disattesi o superati da tale valutazione (Sez.3, n. 28535 del 19/03/2014, dep. 03/07/2014, Lule, Rv. 259899).
3. E’ invece fondato il primo motivo di ricorso.
La sentenza impugnata ha ritenuto prescritto il reato di omessa dichiarazione relativa al periodo di imposta 2006 solo con riguardo alle imposte dirette e non anche con riguardo all’Iva giacche’, con riferimento a quest’ultima, dovrebbe tenersi conto del fatto che, come gia’ affermato da Sez. 3, n. 2210 del 17/09/2015, dep. 20/01/2016, Pennacchini, Rv. 266121, in ipotesi consistenti in condotte fraudolente che comportino, in concreto, l’evasione in misura “grave” di tributi IVA, le disposizioni in materia di prescrizione di cui all’articolo 160 c.p., comma 3, ultima parte, e articolo 161 c.p., comma 2, devono essere disapplicate – in quanto in contrasto con gli obblighi comunitari imposti agli Stati membri dall’articolo 325, paragrafi 1 e 2, del T.F.U.E., in considerazione di quanto affermato nella sentenza della Corte di giustizia, Grande Sezione, 8 settembre 2015, C-105/14, Taricco – trovando invece applicazione, in tali casi, la piu’ rigorosa disciplina gia’ prevista nell’ordinamento per i delitti di cui all’articolo 51 c.p.p., commi 3-bis e 3-quater, secondo cui il termine ordinario di prescrizione ricomincia a decorrere dopo ogni atto interruttivo. Sicche’, nella specie, il termine di prescrizione, iniziato a decorrere in data 30/12/07 (dovendo tenersi conto dei novanta giorni di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 5, comma 2), e sospeso dal 21/03/2014 al 09/06/2014, non maturerebbe prima del 21/03/2020.
Ritiene tuttavia il collegio che, a prescindere dalla questione dell’applicabilita’ di tali principi con riferimento a condotte, come quelle di specie, poste in essere anteriormente alla adozione della pronuncia della Corte di giustizia sopra ricordata in ragione del possibile conflitto in particolare con i principi costituzionali dell’articolo 25 Cost., comma 2, nonche’ degli articoli 3 e 11 Cost., articolo 27 Cost., comma 3, e articolo 101 Cost., comma 2, che ha portato successivamente questa stessa Corte di legittimita’ a sollevare dinanzi alla Corte costituzionale questione di legittimita’ della L. 2 agosto 2008, n. 130, articolo 2, che ordina l’esecuzione del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, come modificato dall’articolo 2 del Trattato di Lisbona del 13 dicembre 2007 (TFUE), nella parte che impone di applicare l’articolo 325, § 1 e 2, T.F.U.E., (v. ordinanze Sez. 3, n. 28346 del 30/03/2016, dep. 08/07/2016, Cestari e altri, Rv. 267259, e n. 33538 del 31/03/2016, dep. 01/08/2016, Adami e altri), difetterebbe in ogni caso, nella specie, il presupposto cui il peculiare computo di prescrizione e’ stato, nella giurisprudenza della Corte di giustizia, condizionato, ovvero la presenza della caratteristica di “gravita’” della frode (cio’ che, tra l’altro renderebbe non rilevante, nella specie, la questione di legittimita’ costituzionale gia’ sollevata da questa Corte).
Ai fini dell’individuazione di tale nozione va anzitutto chiarito che, come gia’ ritenuto da questa Corte successivamente alla rimessione della questione di legittimita’ costituzionale appena ricordata (Sez. 3, n. 44584 del 07/06/2016, dep. 24/10/2016, Puteo e altri, non massimata), nel concetto di “frode” grave, suscettibile di ledere gli interessi finanziari dell’Unione Europea, devono ritenersi incluse, nella prospettiva dell’ordinamento penale italiano, non soltanto le fattispecie che contengono il requisito della fraudolenza nella descrizione della norma penale – come nel caso del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 2, 3 e 11 -, ma anche le altre fattispecie che, pur non richiamando espressamente tale connotato della condotta, siano comunque dirette all’evasione dell’IVA.
Da un lato, diversamente opinando, si otterrebbe una irragionevole disparita’ di trattamento in relazione a condotte comunque poste in essere al medesimo fine illecito, e, dall’altro, proprio nelle operazioni fraudolente piu’ complesse ed articolate e dunque maggiormente insidiose per il bene giuridico tutelato, le singole condotte, pur astrattamente ascrivibili alla tipicita’ di fattispecie penali prive del requisito espresso della fraudolenza – come quelle di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 5, 8, e 10 ter -, rappresentano a ben vedere la modalita’ truffaldina dell’operazione; sarebbe intrinsecamente irragionevole, dunque, si e’ affermato sempre nella richiamata decisione, disapplicare le norme viziate da “illegittimita’ comunitaria”, in relazione alle sole fattispecie connotate dal requisito espresso della fraudolenza, e non disapplicarle nelle fattispecie, strettamente connesse sotto il profilo fattuale, ed indispensabili per la configurazione del meccanismo frodatorio, non connotate dal medesimo requisito.
Ad ulteriore conforto sovviene poi l’argomento rappresentato dalla definizione di “frode” rilevante nell’ordinamento sovranazionale: al riguardo, gia’ l’articolo 325 TFUE, gia’ richiamato dalla Corte di Lussemburgo quale norma di diritto primario fondante l’obbligo di disapplicazione, sancisce che “L’Unione e gli Stati membri combattono contro la frode e le altre attivita’ illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione (…)”; ne deriva che se l’articolo 325 TFUE rappresenta la base legale dell’obbligo di disapplicazione sancito dalla Corte di Giustizia, esso non puo’ che avere ad oggetto non solo la frode, strettamente intesa, ma anche, appunto, le altre attivita’ illegali ad essa equiparate.
Ne’ puo’ sfuggire che la Corte di Lussemburgo ha affermato il principio in discussione con riferimento ad una “frode carosello” nella quale erano contestate, altresi’, fattispecie penali prive del requisito espresso della fraudolenza nella descrizione normativa.
Si e’ aggiunto come la nozione di “frode” sia poi specificamente definita dall’articolo 1 della Convenzione PIF come “qualsiasi azione od omissione intenzionale relativa (…) all’utilizzo o alla presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti cui consegua la diminuzione illegittima di risorse del bilancio generale (dell’Unione) o dei bilanci gestiti (dall’Unione) o per conto di essa, norma che viene richiamata dalla stessa sentenza Taricco a proposito dell’irrilevanza del fatto che l’IVA non venga riscossa direttamente per conto dell’Unione (41).
Non dovrebbe dunque residuare dubbio quanto al fatto che, nella specie, caratterizzata dalla artificiosa attribuzione al circolo in oggetto, da parte dello Statuto dell’associazione “(OMISSIS)”, di finalita’ di tipo sportivo-ricreativo in contrasto con l’effettiva attivita’ di somministrazione al pubblico di bevande alcoliche e analcoliche e di locale per intrattenimento notturno, la condotta, culminata nella omessa presentazione della dichiarazione dei redditi ed Iva per piu’ anni di imposta, possa essere qualificata come di frode nel senso appena sopra ricordato.
Cio’ posto, quanto al necessario requisito di gravita’ della frode, la gia’ richiamata ordinanza di Sez. 3, n. 28346 del 30/03/2016, dep. 08/07/2016, Cestari e altri, Rv. 267259, con cui e’ stata sollevata questione di legittimita’ costituzionale, ha richiamato, quale parametro di valutazione, l’articolo 2, par. 1, della Convenzione Pif (altresi’ menzionata dalla sentenza Taricco, al § 6), che, dopo avere previsto che “ogni Stato membro prende le misure necessarie affinche’ le condotte di cui all’articolo 1 nonche’ la complicita’, l’istigazione o il tentativo relativi alle condotte descritte all’articolo 1, paragrafo 1, siano passibili di sanzioni penali effettive, proporzionate e dissuasive che comprendano, almeno, nei casi di frode grave, pene privative della liberta’ che possono comportare l’estradizione”, ha specificato doversi intendersi quale frode grave “qualsiasi frode riguardante un importo minimo da determinare in ciascuno Stato membro. Tale importo minimo non puo’ essere superiore a Euro 50.000 (…)”.
Tuttavia, proprio per il particolare contesto di quell’ordinanza, pronunciata da questa sezione nell’ambito di un procedimento per una frode che aveva determinato “evasioni fiscali per milioni di Euro”, il superamento dell’importo di Euro 50.000,00 non puo’ essere ritenuto di per se’ solo idoneo, in mancanza di una precisa determinazione in tal senso da parte del giudice comunitario, a connotare la gravita’ della frode (v. la gia’ citata Sez. 3, n. 44584 del 07/06/2016, dep. 24/10/2016, Puteo e altri, non massimata nonche’, sostanzialmente, anche Sez. 4, n. 7914 del 25/01/2016, dep. 26/02/2016, Tormenti, Rv. 266078).
Sicche’, si e’ aggiunto, il piu’ attendibile parametro oggettivo per la determinazione della gravita’ della frode nell’ordinamento italiano deve essere in definitiva rappresentato dal complesso dei criteri per la determinazione della gravita’ del reato contenuti nell’articolo 133 c.p., comma 1, che fa riferimento non solo alla gravita’ del danno o del pericolo cagionato alla persona offesa (n. 2), ma anche alla natura, alla specie, ai mezzi, all’oggetto, al tempo, al luogo e, piu’ in generale, alle modalita’ dell’azione (n. 1), nonche’ all’elemento soggettivo (n. 3).
Ne consegue che, ove non si sia in presenza di un danno gia’ di rilevantissima gravita’, quali quelli oggetto dei procedimenti in cui sono state pronunciate le sopra richiamate ordinanze di questa sezione, per milioni di Euro, appaiono necessari, per connotare la gravita’, ulteriori elementi, quali in particolare l’organizzazione posta in essere, la partecipazione di piu’ soggetti al fatto, l’utilizzazione di “cartiere” o societa’-schermo, l’interposizione di una pluralita’ di soggetti, l’esistenza di un contesto associativo criminale.
Nelle ordinanze di questa sezione e nella sentenza di Sez. 4, 25 gennaio 2016, n. 7914, sopra richiamate, si e’ poi rilevato, quanto al secondo requisito individuato dalla Corte di Giustizia quale presupposto della disapplicazione delle norme sul prolungamento del termine di prescrizione, ovvero il “numero considerevole di casi di frode grave” che ledono gli interessi finanziari dell’Unione Europea, che lo stesso, del tutto indeterminato, deve essere valutato non in astratto, ovvero con riferimento all’integralità dei procedimenti pendenti dinanzi alle autorità giudiziarie italiane (giacche’ lo stesso implicherebbe una prognosi di natura statistica che esula dai limiti cognitivi e valutativi del giudice, necessariamente circoscritti ai fatti di causa), bensì, in concreto, con riferimento alle fattispecie oggetto del singolo giudizio, potendosi ritenere sufficiente anche una singola frode solo qualora questa sia di rilevantissima gravita’.
Sicche’, nell’applicare tale requisito nel caso concreto, il giudice dovra’ considerare il numero e la gravita’ dei diversi episodi di frode per i quali si procede, nonche’ il contesto complessivo e le ragioni di connessione fra gli stessi.
Va infine qui aggiunto che, in presenza di fattispecie contrassegnate da soglie di punibilita’ come nella specie rapportate all’entita’ dell’imposta evasa, la individuazione della gravita’ della frode non potra’ non tenere conto di detta soglia, da considerarsi quale indice della ritenuta assenza di offensivita’, da parte del legislatore, nelle evasioni di importo inferiore.
E’ per tale ragione, infatti, che, sempre nell’ambito dei reati tributari, questa Corte ha condivisibilmente enunciato che ai fini dell’applicazione della causa di non punibilita’ della “particolare tenuita’ del fatto”, prevista dall’articolo 131 bis cod. pen., deve muoversi, nel considerare l’importo evaso, dalla soglia di punibilita’ fissata dal legislatore sicche’, con riferimento al reato di cui all’articolo 10 ter, la speciale tenuita’ e’ stata ritenuta coincidente, per il profilo quantitativo, con un ammontare vicinissimo alla soglia stessa, fissata, in quel caso, a 250.000 Euro (Sez. 3, n. 13218 del 20/11/2015, dep. 01/04/2016, Reggiani Viani, Rv. 266570; ancor prima, Sez. 3, n. 40775 del 05/05/2015, dep. 12/10/2015, Falconieri, Rv. 265079).
In particolare si e’ osservato espressamente che il grado di offensivita’ che da’ luogo a sanzione penale e’ gia’ stato valutato dal legislatore nella determinazione, appunto, della soglia di punibilita’.
Sicche’ una analoga metodologia di computo non puo’ non essere osservata anche, evidentemente, ai fini di valutare la gravita’ della frode ai fini del prolungamento dei termini di prescrizione.
Ne’ il fatto che la gravita’ debba essere rapportata, nell’impostazione della Corte di giustizia, alla lesione degli interessi finanziari dell’Unione Europea potrebbe consentire di prescindere dalla valutazione di offensivita’ in tal senso effettuata dal legislatore interno in sede penale, in conformita’ necessaria con il principio di legalita’.
Cio’ posto, quindi, nella specie, il requisito della gravita’ non appare in concreto ricorrere giacche’ la omessa dichiarazione per l’anno d’imposta 2006 oggetto di addebito ha determinato una evasione Iva pari ad Euro 141.915,00 Euro e quindi, tenuto conto della soglia di punibilita’ di 50.000 Euro (nella specie applicabile in quanto piu’ favorevole rispetto a quella, piu’ bassa, prevista al momento del fatto), di un indice quantitativo di gravita’ pari ad Euro 91.915,00 a fronte di fattispecie nella quale non si rilevano condotte denotanti una spiccata capacita’ criminale o una particolare organizzazione di mezzi o la partecipazione di piu’ soggetti o l’interposizione fittizia di piu’ societa’ nelle singole operazioni; anche le altre evasioni di imposta Iva contestate, di cui deve tenersi conto per effetto di quanto gia’ detto sopra in ordine al criterio del numero considerevole di frodi, non appaiono mai (segnatamente per l’anno 2007) superare l’importo di Euro 131.403,10 (da cui deve sempre sottrarsi il quantum contenuto nella soglia di punibilita’).
Ne consegue che, con riferimento appunto al reato di omessa dichiarazione Iva per l’anno 2006, essendo il termine di prescrizione nella specie applicabile pari ad anni sette e mesi sei, lo stesso, tenuto conto del dies a quo gia’ menzionato del 30/12/2007 e della sospensione dal 21/03/2014 al 09/06/2014, e’ maturato in data 17/09/2015.
Parimenti, una volta ritenuto adottabile il computo di prescrizione prolungato secondo i criteri ordinari, risulta altresi’ prescritta, in data 17/09/2016, la condotta di omessa dichiarazione relativa all’Iva per l’anno 2007; e’ poi prescritta, alla medesima data, anche la condotta di omessa dichiarazione relativa alle imposte dirette sempre per l’anno 2007.
In conclusione, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio quanto alla omessa dichiarazione Iva per l’anno 2006 e alle omesse dichiarazioni Iva e imposte dirette per l’anno 2007 essendo i relativi reati estinti per prescrizione.
A ciò consegue il rinvio, per la rideterminazione della pena (non operabile da questa Corte in ragione della avvenuta individuazione della pena base con riferimento alla omessa dichiarazione per l’anno 2007, oggi estinta), ad altra sezione della Corte d’Appello di Cagliari con rigetto, quanto al resto, del ricorso.
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente all’anno di imposta 2006 relativo all’Iva e all’anno di imposta 2007 relativo ad Iva ed imposte dirette perché’ estinti i relativi reati per prescrizione.
Rinvia ad altra sezione della Corte d’Appello di Cagliari per la rideterminazione della pena.
Rigetta, nel resto, il ricorso.